Locazione comerciale aspetti fiscali

1. Premessa

La disciplina fiscale della locazione di immobili ad uso commerciale si articola su tre imposte principali — registro, IVA e imposte dirette — che si intersecano secondo regole non sempre lineari, dando luogo a un quadro composito che ha generato un contenzioso significativo. L'assetto attuale è il risultato di ripetuti interventi normativi stratificatisi a partire dal D.P.R. 131/1986 (Testo Unico dell'imposta di registro) e dal D.P.R. 633/1972 (Testo Unico IVA), fino alle più recenti novelle antielusive e alle pronunce della Corte di Giustizia UE e della Cassazione che ne hanno progressivamente definito i contorni.

2. L'imposta di registro

I contratti di locazione di immobili sono soggetti a registrazione in termine fisso, ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. 131/1986 e della Tariffa Parte I, art. 5, entro trenta giorni dalla stipula (art. 17 TUR), anche se conclusi in forma verbale (art. 3 TUR). Le aliquote applicabili sono differenziate per tipologia: per gli immobili strumentali — categoria in cui rientrano tipicamente gli immobili ad uso commerciale — l'aliquota è dell'1%, sia che l'operazione sia esente che imponibile IVA; per i fondi rustici lo 0,50%; in ogni altro caso il 2%.
Per i contratti pluriennali, l'art. 17, comma 3, TUR consente l'opzione tra pagamento annuale sui singoli canoni e pagamento in unica soluzione sull'intero corrispettivo pattuito, con una riduzione pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità (Nota I alla Tariffa). L'opzione per il pagamento annuale ha ricadute anche sul piano sanzionatorio: la Cassazione civile, ordinanza n. 741 del 2022 ha affermato che la sanzione per ritardata registrazione va commisurata all'imposta dovuta per la prima annualità, e non sull'intero corrispettivo contrattuale, quando il contribuente abbia optato per il pagamento annuale.
L'art. 40 TUR sancisce il principio di alternatività tra IVA e registro: per gli atti soggetti a IVA, l'imposta di registro si applica in misura fissa. Tuttavia, il medesimo articolo introduce una deroga espressa al comma 1-bis: «Sono soggette all'imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali [...] ancorché siano imponibili agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto». Si tratta di una deroga di portata fondamentale: per le locazioni commerciali, l'imposta proporzionale di registro è dovuta anche quando l'operazione è imponibile IVA.

3. Il trattamento IVA delle locazioni commerciali

Ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. 633/1972, le locazioni di fabbricati sono esenti da IVA. La norma contempla però una deroga di rilievo per gli immobili strumentali: il locatore può esercitare l'opzione per l'imponibilità IVA, «espressamente manifestata nel relativo atto».
L'opzione per l'imponibilità deve essere esercitata direttamente nel contratto di locazione per i contratti stipulati dopo l'entrata in vigore del D.L. 223/2006, non essendo sufficiente l'esercizio in sede di registrazione telematica. Lo ha chiarito la Cassazione civile, sentenza n. 12208 del 2015, affermando che «l'opzione per l'imposizione dell'IVA andava ricercata nel contratto di locazione, senza che assumesse rilievo la circostanza che tale opzione fosse poi stata esercitata all'atto della relativa registrazione telematica».
Ancora più rigorosa è la recente Cassazione civile, ordinanza n. 2705 del 2026, che ha ritenuto l'opzione inefficace e non legittimante la detrazione IVA da parte del conduttore qualora, pur contenuta formalmente nel contratto, quest'ultimo non sia stato registrato e l'opzione non sia stata portata a conoscenza dell'Amministrazione finanziaria. In difetto, il regime applicabile è l'esenzione, con impossibilità per il conduttore di detrarre l'IVA assolta.

4. Il rapporto tra IVA e registro: la giurisprudenza comunitaria e nazionale

Il cumulo tra imposta di registro proporzionale e IVA sulle locazioni commerciali è stato a lungo contestato sotto il profilo della compatibilità con il diritto dell'Unione, in particolare con l'art. 401 della Direttiva 2006/112/CE, che osta all'introduzione di imposte sul volume d'affari aventi caratteristiche essenziali simili all'IVA.
La questione è stata risolta dalla Corte di Giustizia UE con l'ordinanza del 12 ottobre 2017, causa C-549/16, che ha escluso la natura di imposta sul giro d'affari dell'imposta di registro proporzionale: essa non si applica in modo generalizzato a tutte le operazioni economiche, ma concerne solo una categoria ristretta di operazioni; non è percepita come parte di un processo di produzione e distribuzione; né può essere detratta dagli importi versati nelle fasi precedenti.
La Cassazione ha recepito questo orientamento con una giurisprudenza ormai consolidata. La Cassazione civile, ordinanza n. 16109 del 2024 ha ribadito che «l'imposta di registro non costituisce un'imposta sul volume d'affari vietata dall'art. 401 della direttiva IVA» e che «il diritto dell'Unione ammette l'esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l'IVA, sicché l'imposta di registro può essere riscossa anche quando la sua applicazione porta al cumulo con l'IVA per la stessa operazione». Nello stesso senso, la Cassazione civile, ordinanza n. 734 del 2022 e la Cassazione civile, sentenza n. 30888 del 2021.

5. La norma antielusiva sull'affitto d'azienda

L'art. 35, comma 10-quater, del D.L. 223/2006 (convertito dalla L. 248/2006) ha introdotto una disposizione antielusiva volta a contrastare la riqualificazione delle locazioni immobiliari come affitti d'azienda. La norma opera al ricorrere di due presupposti: che il valore normale dei fabbricati superi il 50% del valore complessivo dell'azienda e che l'applicazione delle imposte indirette previste per la locazione di fabbricati risulti meno favorevole rispetto a quelle applicabili all'affitto d'azienda.
La Cassazione civile, ordinanza n. 8243 del 2021 ha precisato che, poiché il regime della locazione di fabbricati strumentali prevede l'imposta di registro proporzionale dell'1%, mentre l'affitto d'azienda sconta l'imposta in misura fissa, il regime della locazione «risulterà sempre più sfavorevole», con la conseguenza che, in presenza del presupposto della prevalenza immobiliare, la norma antielusiva impone l'applicazione dell'imposta proporzionale. L'onere di dimostrare l'insussistenza dei presupposti grava sul contribuente.
La più recente Cassazione civile, sentenza n. 19948 del 2026 ha ulteriormente chiarito che la norma opera «indipendentemente dal titolo giuridico in base al quale i fabbricati sono utilizzati nell'ambito dell'azienda» e che la comparazione dei valori deve essere effettuata con riferimento al valore normale — e non a quello contabile — per entrambi i termini del raffronto.

6. Le imposte dirette

Sul fronte delle imposte sui redditi, il canone di locazione di un immobile commerciale costituisce reddito fondiario per il locatore-persona fisica (salvo che l'immobile sia detenuto in regime d'impresa) ed è deducibile come costo per il conduttore che esercita attività d'impresa o lavoro autonomo. Ai sensi dell'art. 43 TUIR, gli immobili relativi a imprese commerciali non sono produttivi di reddito fondiario, ma concorrono alla formazione del reddito d'impresa secondo le regole proprie di tale categoria reddituale.

7. Conclusioni

Il regime fiscale della locazione commerciale si colloca al crocevia tra registro e IVA, in un sistema in cui il principio di alternatività cede a una deroga normativa espressa che impone il cumulo delle due imposte per gli immobili strumentali. Tale assetto, pur oneroso per gli operatori, ha superato il vaglio di compatibilità comunitaria e trova oggi conferma nella giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia UE e della Cassazione. Rimangono aree di attenzione per il professionista, in particolare sul fronte della corretta manifestazione dell'opzione IVA nel contratto e della qualificazione del rapporto in presenza di componenti immobiliari prevalenti, dove la vigilanza dell'Amministrazione finanziaria è particolarmente elevata.

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