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Il D.Lgs. 18 settembre 2024 n.139 (c.d. riforma fiscale) apporta rilevanti modifiche al D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 (TUS), sancendo, per la prima volta espressamente, l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni ai trust.
Prima della riforma, la legge non disciplinava la tassazione indiretta dei trust. Era stata l’Agenzia delle Entrate, con le circolari n. 48/E del giorno 6 agosto 2007 e n. 3/E del giorno 22 gennaio 2008[1], ad affermare l’assoggettamento dei trust all’imposta sulle successioni e donazioni, equiparandoli ai vincoli di destinazione.
L’art.1 TUS e l’art. 56 TUS, nella loro nuova formulazione, prevedono espressamente l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni ai “…trasferimenti derivanti da trust…”.
Il comma 2bis dell’art.2 TUS e il comma 1 dell’art. 4bis TUS definiscono il perimetro applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni, dando rilevanza alla residenza del disponente al momento della separazione patrimoniale. Più precisamente, se il disponente è residente in Italia al momento della separazione patrimoniale, l’imposta si applica a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari.
Se il disponente non è residente in Italia al momento della separazione patrimoniale, invece, l’imposta si applica ai soli beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato italiano e trasferiti ai beneficiari.
Ulteriore presupposto richiesto dall’art.4bis, comma 1, TUS perché si applichi l’imposta sulle successioni e donazioni è che il trasferimento ai beneficiari determini un arricchimento gratuito per i beneficiari stessi. Restano, quindi, esclusi i trust di garanzia, i trust liquidatori e i trust di scopo.
L’Agenzia delle Entrate, con le circolari sopra richiamate, aveva affermato il principio della c.d. tassazione all’entrata, in base al quale l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale è dovuta al momento dell’apporto dei beni in trust.
La Corte di Cassazione, contrastando la prassi applicativa dell’Agenzia delle Entrate, aveva in più occasioni[2] affermato il principio della c.d. tassazione all’uscita, in base al quale l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale è dovuta al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari.
L’apporto di beni in trust, secondo tale orientamento, non determinando di per sé alcun arricchimento gratuito per i beneficiari, è da considerarsi fiscalmente neutro e, quindi, soggetto all’imposta di registro in misura fissa. Nel caso in cui l’apporto abbia ad oggetto diritti reali immobiliari, anche l’imposta ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.
L’Agenzia delle Entrate aveva, poi, cambiato indirizzo e recepito l’orientamento della Suprema Corte con la circolare n.34/E del giorno 20 ottobre 2022[3].
L’art.4bis TUS, introdotto dal d.lgs.139/2024, al comma 1, recepisce il principio della c.d. tassazione all’uscita. Ne consegue che, per espressa previsione di legge, l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale è dovuta al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari e non al momento dell’apporto dei beni in trust.
L’imposta va determinata avendo riguardo al rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario al momento del trasferimento, sia in riferimento alle franchigie sia in riferimento alle aliquote.
Anche la base imponibile deve essere determinata sulla base della normativa vigente al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari. L’atto istitutivo del trust e gli atti di apporto di beni in trust, fiscalmente neutri, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa. Nel caso in cui l’atto di apporto abbia ad oggetto diritti reali immobiliari, anche l’imposta ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.
Se quello sopra descritto è lo scenario cui assisteremo a partire dal prossimo anno, resta ancora aperto il problema se la (obbligatoria) tassazione “all’entrata” prevista dalla citata Circolare 34E/2022 possa sopravvivere alla Riforma. E’ noto infatti che l’Agenzia delle Entrate la richiede nel caso in cui «i beneficiari individuati (o individuabili) siano titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust»[4].
Il trasferimento ai beneficiari deve essere denunciato ai sensi dell’art.19 d.P.R. 26 aprile 1986 n.131, entro trenta giorni. Vale la pena sottolineare che anche l’art.19 TUIR è stato modificato dal D.Lgs. 139/2024. A differenza di quanto previsto prima della riforma, il contribuente è tenuto ad autoliquidare l’imposta e a effettuarne il pagamento al momento della denuncia.
Se, da un lato, il legislatore, all’art.4bis, comma 1, TUS, afferma il principio della c.d. tassazione all’uscita, dall’altro, al comma 3, consente al disponente (oppure al trustee, in caso di trust testamentario) di optare per la c.d. tassazione all’entrata. Il disponente o il trustee possono optare per la corresponsione dell’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale al momento dell’apporto dei beni in trust e non al momento del trasferimento ai beneficiari.
In questo caso, ai fini della determinazione dell’imposta, si ha riguardo al rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario al momento dell’apporto. Nel caso in cui non sia possibile determinare detto rapporto al momento dell’apporto dei beni in trust (come, ad esempio, nel caso di beneficiari determinabili), si applica l’aliquota più elevata, ovvero sia l’aliquota dell’8%, senza alcuna franchigia. Anche la base imponibile deve essere determinata sulla base della normativa vigente al momento dell’apporto dei beni in trust.
La c.d. tassazione all’entrata permette al disponente o al trustee di avere certezza sulla normativa fiscale applicabile al trust istituito. Il trasferimento ai beneficiari, infatti, può avere luogo anche dopo molto tempo rispetto all’apporto dei beni in trust e, nel lasso di tempo che intercorre tra l’apporto e il trasferimento, la normativa dettata in tema di tassazione indiretta dei trust potrebbe cambiare.
Al contempo, bisogna tenere presente che, nel caso in cui il disponente o il trustee optino per la c.d. tassazione all’entrata, ai sensi dell’art.4bis, comma 3, TUS, non si dà luogo al rimborso dell’imposta versata. Si può ben verificare il caso in cui l’imposta versata al momento dell’apporto dei beni in trust sia superiore rispetto a quella dovuta, se non si fosse optato per la c.d. tassazione all’entrata, al momento del trasferimento ai beneficiari[5].
Nel caso in cui il disponente o il trustee abbiano optato per la c.d. tassazione all’entrata, i trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla stessa categoria per cui è stata corrisposta l’imposta al momento dell’apporto dei beni in trust non sono soggetti all’imposta. I trasferimenti non sono soggetti all’imposta anche se il beneficiario finale è diverso dal beneficiario individuato nell’atto istitutivo, purché il beneficiario finale appartenga alla stessa categoria del beneficiario individuato nell’atto istitutivo.
Le categorie sono quelle individuate dagli artt. 7 e 56 TUS, ovvero sia il coniuge e i parenti in linea retta, i fratelli e le sorelle, i parenti fino al quarto grado, gli affini in linea retta e gli affini in linea collaterale fino al terzo grado, gli altri soggetti[6]. Data la lettera dell’art. 4bis, comma 3, TUS, a mente del quale detti trasferimenti “…non sono soggetti all’imposta…”, si può ritenere che l’imposta non sia dovuta anche nel caso in cui l’imposta corrisposta al momento dell’apporto dei beni in trust sia inferiore rispetto a quella dovuta, se non si fosse optato per la c.d. tassazione all’entrata, al momento del trasferimento ai beneficiari[7].
Leggendo a contrario la disposizione al vaglio, si evince come il descritto meccanismo di sterilizzazione dell’imposizione all’uscita non operi nel caso in cui il beneficiario finale appartenga ad una categoria differente rispetto a quella per cui è stata corrisposta l’imposta anticipata[8]. In tal caso, il trasferimento è soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale secondo il generale principio della c.d. tassazione all’uscita.
La legge, però, nulla dispone sulla sorte dell’imposta versata al momento dell’apporto dei beni in trust. Sarebbe iniquo ritenere che l’imposta versata in via anticipata resti definitivamente acquisita allo Stato, senza tenerne conto ai fini del calcolo dell’imposta dovuta al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n.34/E del giorno 20 ottobre 2022, in relazione ai trust tassati all’entrata, aveva ritenuto che l’imposta già versata potesse essere detratta dall’imposta eventualmente dovuta all’uscita. Dunque, potrebbe ritenersi che il descritto meccanismo di imputazione sia applicabile anche all’imposta dovuta per i trasferimenti effettuati a favore di beneficiari appartenenti a categorie differenti rispetto a quella per cui è stata versata l’imposta anticipata, nel caso di opzione per il regime della c.d. tassazione all’entrata di cui all’art.4bis, comma 3, TUS.
Detti trasferimenti, quindi, dovrebbero essere soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, ma detratta l’imposta versata in via anticipata[9].
Il D.Lgs. 139/2024 ha, infine, modificato l’art.28, comma 2, TUS, includendo tra i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione di successione anche i trustee, nel caso di trust testamentario. Il termine di dodici mesi per la presentazione della dichiarazione di successione decorre, per i trustee, ai sensi dell’art.31 TUS, dalla data in cui gli stessi hanno avuto notizia legale della nomina.
Note:
[1] Le circolari n.48/E del giorno 6 agosto 2007 e n.3/E del giorno 22 gennaio 2008 sono reperibili sul sito www.agenziaentrate.gov.it.
[2] Ex multis ordinanza 12 settembre 2019 n.22754, sez. V e ordinanza 17 luglio 2019 n.19167, sez. V, in Cannizzaro S., Sulla tassazione del trust (forse) un punto d’arrivo, studio del C.N.N. 3 ottobre 2019.
[3] La circolare n.34/E del giorno 20 ottobre 2022 è reperibile sul sito www.agenziaentrate.gov.it.
[4] Sembrerebbe orientato nel senso della perdurante applicabilità Tassani T., citato alla seguente nota 9, quando afferma che “Il sistema di imposizione ordinaria dei trust non conosce deroghe rispetto a tale regola impositiva, nel senso che in nessun caso (salvo il regime opzionale di cui si dirà, ma qui si è appunto fuori dal meccanismo impositivo ordinario) la tassazione può essere affermata all’atto dell’apporto in trust piuttosto che dell’attribuzione. A meno che l’apporto medesimo non si presenti già quale attribuzione finale a favore dei beneficiari: è questa l’ipotesi (praticamente di scuola) dei trust nudi (bare trust o simple trust), in cui i beneficiari sono fin dall’inizio titolari di una posizione giuridica piena.
[5] Si pensi al caso in cui il bene abbia, al momento dell’apporto, un valore superiore rispetto a quello che ha al momento del trasferimento al beneficiario.
[6] Si pensi al caso in cui l’atto istitutivo individua il figlio del disponente quale beneficiario del patrimonio residuo e, in mancanza, il nipote in linea retta del disponente – figlio del figlio. Al momento dell’apporto dei beni in trust, il beneficiario individuato è il figlio del disponente, appartenente alla categoria dei parenti in linea retta. Optando per la c.d. tassazione all’entrata, si applica l’aliquota del 4%, con una franchigia di 1.000.000 di euro. Durante la vita del trust il figlio del disponente decede e il trasferimento del patrimonio residuo avviene a favore del nipote in linea retta del disponente – figlio del figlio. Il trasferimento non è soggetto all’imposta, in quanto anche il nipote in linea retta del disponente appartiene alla categoria dei parenti in linea retta.
[7] Si pensi al caso in cui il bene abbia, al momento dell’apporto, un valore inferiore rispetto a quello che ha al momento del trasferimento al beneficiario.
[8] Si pensi al caso in cui l’atto istitutivo individua il fratello del disponente quale beneficiario del patrimonio residuo e, in mancanza, il nipote del disponente – figlio del fratello. Al momento dell’apporto dei beni in trust, il beneficiario individuato è il fratello del disponente, appartenente alla categoria dei fratelli e sorelle. Optando per la c.d. tassazione all’entrata, si applica l’aliquota del 6%, con una franchigia di 100.000 euro. Durante la vita del trust il fratello del disponente decede e il trasferimento del patrimonio residuo avviene a favore del nipote del disponente – figlio del fratello. Il trasferimento è soggetto all’imposta, in quanto il nipote ex fratre del disponente appartiene alla categoria dei parenti fino al quarto grado.
[9] Nello stesso senso Tassani T., Prime note sul d.lgs. 139/2024 – modifiche in materia di trust, Studio n.99-2024/T in CNN Notizie n.202 del giorno 31 ottobre 2024.
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